СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СУБАРЕНДЫ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Полный текст

В современной рыночной экономике субарендные операции занимают качественно новый уровень. Большинство товаропроизводителей прибегают к аренде и субаренде целенаправленно, как альтернативе приобретения внеоборотных активов. Из-за отсутствия финансовых возможностей для покупки иммобилизованных средств в собственность многие предприятия решают данную проблему благодаря арендным (субарендным) отношениям. Необходимо отметить, что если правовое регулирование субарендных сделок достаточно проработано [4, 5], то в части бухгалтерского аспекта учета таких операций остается достаточное количество спорных и противоречивых моментов. Цель исследований - совершенствование бухгалтерского учета субаренды объектов основных средств. В связи с этим была поставлена задача - разработать методику формирования массива данных, необходимых для отражения в учете операций предоставления внеоборотных активов в субаренду. Предлагаемая методика включает следующие направления: 1) организацию учета аренды основных средств с целью их дальнейшей передачи в субаренду; 2) организацию учета операций по передаче имущества в субаренду; 3) организацию учета затрат по оказанию субарендных услуг; 4) организацию учета расчетов с субарендаторами по арендной плате. В случае наличия временно свободных внеоборотных активов у одной организации и потребности в них у другого товаропроизводителя могут возникнуть договорные (арендные) взаимоотношения, связанные с передачей этих активов от собственников (арендодателей) временным пользователям (арендаторам). Субъектами субарендных отношений являются субарендодатель и субарендатор. В российских нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, нет специального стандарта, посвященного субаренде. В действующем Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) [7] отсутствует раздел, регулирующий вопросы субаренды основных средств. Поэтому учет субарендных сделок можно организовать, лишь руководствуясь федеральным законом «О бухгалтерском учете» [3] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств [2]. Имущество, которое находится в собственности юридического лица, необходимо учитывать обособленно от имущества других предприятий, находящегося у данного товаропроизводителя. Таким образом, арендуя какие-либо объекты основных средств, арендатор должен раздельно вести учёт собственных и арендованных активов. Аналогично, основные средства, арендованные с целью использования для производства продукции, работ и услуг, должны учитываться отдельно от активов, предназначенных для передачи в субаренду. Для формирования информации об объектах основных средств, арендованных предприятием, рекомендуем арендополучателю дополнить свой рабочий план счетов забалансовым счетом 001 «Арендованные основные средства» и учесть на нем арендованные активы. Также рекомендуем открыть на арендованные объекты иммобилизованных активов инвентарные карточки и учитывать их по инвентарным номерам арендодателя. Рассмотрим пример. ООО «Кран-Сервис» заключило договор аренды грузоподъемного механизма РДК-250-2 стоимостью 3750 тыс. руб. с физическим лицом И. И. Ивановым на три года. По окончании срока договора грузоподъемный механизм был возвращен собственнику. В бухгалтерском учете ООО «Кран-Сервис» операции по получению и возврату грузоподъемного механизма отражены корреспонденциями счетов, представленными в таблице 1. Таблица 1 Корреспонденции счетов по учету арендованных основных средств Содержание операции Корреспонденции счетов Сумма, тыс. руб. дебет кредит Получение объекта недвижимости в аренду Принят на забалансовый учет полученный в аренду грузоподъемный механизм РДК-250-2 001 «Арендованные основные средства» 3 750 Возврат объекта недвижимости арендодателю Списан с забалансового учета арендованный грузоподъемный механизм РДК-250-2 001 «Арендованные основные средства» 3 750 К счету 001 рекомендуем открыть следующие субсчета: 001-1 «Арендованные основные средства в эксплуатации в организации»; 001-2 «Арендованные основные средства, переданные в субаренду». С помощью данных субсчетов арендатор-субарендодатель сможет переводить переданные ему во временное пользование объекты иммобилизованных средств в состав переданного в субаренду имущества. Рекомендуемые корреспонденции счетов по учету основных средств, переданных в субаренду, представлены в таблице 2. Записи следует производить на основании договора субаренды, актов приемки-передачи основных средств и инвентарных карточек. Таблица 2 Рекомендуемые корреспонденции счетов по учету субаренды основных средств Содержание операции Корреспонденции счетов Сумма, тыс. руб. дебет кредит Передача арендованного грузоподъемного механизма РДК-250-2 в субаренду Списан с забалансового учета арендованный объект основных средств, находящийся в организации 001, субсчет 1 «Арендованные основные средства в эксплуатации в организации» 3 750 Принят на забалансовый учет арендованный объект основных средств, переданный в субаренду 001, субсчет 2 «Арендованные основные средства, переданные в субаренду» 3 750 Возврат арендованного грузоподъемного механизма РДК-250-2 субарендатором Списан с забалансового учета арендованный объект основных средств, переданный в субаренду 001, субсчет 2 «Арендованные основные средства, переданные в субаренду» 3 750 Принят на забалансовый учет арендованный объект основных средств, находящийся в организации 001, субсчет 1 «Арендованные основные средства в эксплуатации в организации» 3 750 Аналитический учет по субсчетам счета «Арендованные основные средства» рекомендуем вести по субарендаторам и по каждому объекту, переданному в субаренду (по инвентарным номерам). Инвентарные карточки по переданным в субаренду основным средствам рекомендуем размещать в специальной картотеке. В карточках следует отражать реквизиты актов (накладных) приемки-передачи основных средств и указывать гриф «В субаренде». По истечении срока субаренды (досрочном расторжении договора сторонами) арендованные объекты иммобилизованных средств возвращаются субарендодателю. После оприходования возвращенного имущества предприятию следует проставлять соответствующие отметки в инвентарных карточках, после чего они должны помещаться в картотеку арендованных основных средств в эксплуатации организации. В ходе эксплуатации происходит постепенный износ иммобилизованных активов, переданных в субаренду, и они начинают работать хуже или полностью выходят из строя. Если причиной послужила поломка отдельных узлов и деталей, то возникает необходимость отремонтировать вышедший из строя актив. Цель ремонта заключается в поддержании объекта основных средств в рабочем состоянии, при этом не происходит улучшения технических характеристик объекта и не меняется его назначение. Проведение ремонта имущества, переданного в субаренду, может являться обязанностью субарендодателя или же договором субаренды обязанность по проведению ремонта может быть передана субарендатору. В первом случае синтетический учет затрат по оказанию субарендных услуг рекомендуем организовать на активном калькуляционном счете 20 «Основное производство», субсчете «Услуги по содержанию переданного в субаренду имущества». Аналитический учет рекомендуем вести по статьям затрат, например, материальные затраты, расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, прочие затраты. Ремонт может быть осуществлен как работниками субарендодателя, так и посредством привлечения сторонних предприятий. Рассмотрим возможные варианты организации учета на данном участке. Затраты, связанные с ремонтом основных средств, переданных в субаренду, могут быть отражены либо как расходы по обычным видам деятельности либо как прочие расходы. В бухгалтерском учете данные издержки могут списываться одним из следующих способов: единовременно, по мере возникновения затрат; по мере осуществления, с включением в расходы будущих периодов и отнесением их на себестоимость субарендных услуг равными долями в течение периода, установленного субарендодателем; за счет резерва на ремонт основных средств, сформированного субарендодателем путем ежемесячных отчислений. Организации-субарендодателю необходимо выбрать оптимальный для него способ и закрепить его в Учетной политике. Согласно ПБУ 10/99 [6] затраты на ремонт учитываются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены и не зависят от срока фактической уплаты денежных средств. Расходы на проведение ремонта работниками субарендодателя следует отражать на счете 23 «Вспомогательные производства». Данные затраты суммируются из стоимости запасных частей, деталей, комплектующих и аналогичных материалов, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, страховых взносов и других расходов, возникающих в ходе проведения ремонта. Рекомендуемая общая схема бухгалтерских записей при проведении ремонта переданных в субаренду объектов основных средств представлена в таблице 3. Таблица 3 Рекомендуемые корреспонденции счетов по учету затрат на ремонт основных средств, сдаваемых в субаренду Содержание операции Корреспонденции счетов дебет кредит Проведение ремонта хозяйственным способом Отражена стоимость приобретенных запасных частей 10 «Материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Погашена задолженность перед поставщиком 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» Списана стоимость отпущенных для проведения ремонта материалов 23 «Вспомогательные производства» 10 «Материалы» Начислена заработная плата работникам, занятых ремонтом 23 «Вспомогательные производства» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Начислены страховые взносы на сумму заработной платы 23 «Вспомогательные производства» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Списана стоимость ремонтных работ, сформированная на счете 23 20 «Основное производство», субсчет «Услуги по содержанию переданного в субаренду имущества» 23 «Вспомогательные производства» Проведение ремонта силами сторонней организации Отражены расходы на ремонт 20 «Основное производство» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Произведены расчеты за выполненные работы 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» Амортизация по имуществу, переданному в субаренду, не начисляется по правилу, изложенному в пункте 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (поскольку они являются арендованными). Основой для возникновения расчетных операций с субарендаторами являются договоры, в которых указываются наименование арендных услуг, количество, срок исполнения договора, порядок расчетов, способ перебазировки объекта основных средств, санкции за нарушение условий договора и прочие существенные условия. Арендная плата представляет собой форму экономических взаимоотношений двух равноправных партнеров (субарендодателя и субарендатора) по распределению добавленной стоимости, полученной в результате эксплуатации субарендованного имущества. Она не только является экономической формой реализации права собственности, но и способствует возмещению стоимости внеоборотного актива, стимулированию трудовой активности и перераспределению доходов. Хозяйствующие субъекты, специализация которых включает предоставление в текущую субаренду иммобилизованных средств, должны признавать арендную плату как выручку от обычных видов деятельности и фиксировать ее на счете 90 «Продажи». По кредиту счета накапливается информация о размере арендной платы, полученной субарендодателем в отчетном периоде, по дебету суммируются издержки, связанные с ее получением. Аналитический учет на счете 90 следует организовать по видам субаренды и договоров субаренды. Таблица 4 Рекомендуемые корреспонденции счетов по учету доходов и расходов, связанных с оказанием услуг по передаче имущества в субаренду Содержание операции Корреспонденции счетов Первичные документы дебет кредит Начислена задолженность субарендатора в связи с предоставлением ему услуг по передаче объектов основных средств в субаренду 62, 76 90-1, 91-1 Счет Отражена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет 90-3, 91-3 68 Счет-фактура Отражены прямые затраты, связанные с оказанием субарендных услуг 20 10, 60, 70, 69 Бухгалтерская справка-расчет, требования-накладные Списана общая стоимость работ по ремонту переданных в субаренду объектов основных средств, сформированная на счете 23 20 23 Бухгалтерская справка-расчет Отражены косвенные затраты, связанные с оказанием субарендных услуг 26 10, 60, 70, 69 Бухгалтерская справка-расчет В конце отчетного периода косвенные затраты распределены между себестоимостью отдельных видов субарендных услуг 20 26 Бухгалтерская справка-расчет Списаны затраты, относящиеся к оказанным субарендным услугам 90-2, 91-2 20 Бухгалтерская справка-расчет Отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от оказания субарендных услуг 90-9 (99) 99 (90-9) - На расчетный счет (в кассу) зачислена (поступила) арендная плата 51, 50 62, 76 Выписка банка по расчетному счету, приходный кассовый ордер Если передача внеоборотных активов в субаренду у экономического субъекта является вспомогательным видом деятельности, то он самостоятельно определяет, к какому виду доходов причислять полагающуюся ему арендную плату - к выручке от обычных видов деятельности или к прочим доходам. Руководствоваться при этом следует ПБУ 9/99 «Доходы организации» [1], в соответствии с которым причитающиеся доходы от предоставления во временное пользование иммобилизованных средств квалифицируются как доходы от обычных видов деятельности в случае, когда размер арендной платы значимо влияет на финансовый результат субарендодателя. При этом сумма арендной платы выступает как существенная, если ее отношение к общей величине всех доходов субарендодателя превышает 5%. В качестве самостоятельной хозяйственной операции субаренду следует рассматривать в случае, если арендная плата не превышает предписанный порог существенности. Тогда полученную арендную плату субарендодатель присоединяет к прочим доходам, что обеспечивается с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредиту суммируются сведения о полагающейся арендной плате, по дебету аккумулируются все затраты, обусловленные субарендными сделками. Рекомендуемые корреспонденции счетов по учету доходов и расходов, связанных с оказанием субарендных услуг, представлены в таблице 4. Предложенная учетно-информационная система позволит просто и корректно отражать все типичные для предприятия операции по учету субаренды объектов основных средств и расчетов с субарендаторами.

Об авторах

Юлия Владимировна Чернова

ФГБОУ ВПО Самарская ГСХА

Email: Yola.uvc@mail.ru
канд. экон. наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и финансы» 446441, Самарская область, п.г.т. Усть-Кинельский, ул. Учебная, 2

Список литературы

Дополнительные файлы